2005年《中级会计实务》考试大纲（二）

时间：2004-12-24  来源：中华财考网  编辑：  打印

其他长期债权投资是指长期债券投资以外的长期债权投资。

其他长期债权投资的核算原则和方法与长期债券投资基本相同。

六、长期债权投资的处置

（一）到期收回或未到期提前处置的债券投资，实际取得的价款与其账面价值（包括账面摊余价值、计提的减值准备）及已计入应收项目的债券利息的差额，确认为收到或处置当期的收益或损失。

（二）处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。

七、委托贷款的核算

委托贷款视同投资核算，但在具体核算时又有别于短期投资和长期债权投资。委托贷款应按期计提利息，计入损益；原按期计提的利息到付息期不能收回时，应停止计提委托贷款利息，并将原已计提的利息冲销。其后，已冲销的利息又收回时，应冲减委托贷款本金。委托贷款已计提的利息不计提委托贷款减值准备。

会计期末，企业的委托贷款应按资产减值要求，计提相应的减值准备。计提的减值准备冲减投资收益。

在资产负债表中，委托贷款按长短期性质，分别在短期投资或长期投资项目中反映。

第四节   长期股权投资

一、长期股权投资初始投资成本的确定

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

（一）以现金购入的长期股权投资

以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用），作为初始投资成本；实际支付的价款中，包括已宣告但尚未领取的现金股利的，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。

（二）债务重组取得的长期股权投资

通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本按"第十二章债务重组"的有关规定确定。

（三）以非货币性交易换入的长期股权投资

以非货币性交易换入的长期股权投资，其初始投资成本按"第十三章非货币性交易"的有关规定确定。

（四）取得股权投资后，由于增加被投资单位股份，而使长期股权投资由成本法改为权益法核算，则按追溯调整后投资的账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。

二、长期股权投资核算的成本法

（一）成本法的概念

成本法是指投资按成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得时的初始投资成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。

（二）成本法的适用

1对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业拥有被投资单位20%以下表决权资本，通常表明投资企业对被投资企业不具有重大影响。

2被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制时，长期股权投资应采用成本法核算。

（三）成本法的运用

1初始投资或追加投资时，按初始投资或追加投资时的初始投资成本或追加投资后的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。

2被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

（1）如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则该部分应作为投资企业投资年度的投资收益。在具体计算时，如能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润，则应分别投资前和投资后计算确认属于投资收益和冲减初始投资成本的金额；否则，应按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额：

投资企业投资年度应享有的投资收益＝投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×当年投资持有月份÷全年月份

应冲减初始投资成本的金额＝被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例

－投资企业投资年度应享有的投资收益

如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利大于投资企业该年度应享有的投资收益，应按上述公式计算应冲减的初始投资成本；如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于投资企业应享有的投资收益，则不需要计算冲减初始投资成本的金额，应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。

（2）投资年度以后的利润或现金股利，确认为投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算：

应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利

－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例

－投资企业已冲减的初始投资成本

应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额

如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。如果已冲减初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配利润弥补，应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的净利润弥补的部分予以转回，并确认为当期投资收益。

三、长期股权投资核算的权益法

（一）权益法的概念

权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

（二）权益法的适用

1投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。

2投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应中止采用权益法改按成本法核算。这些情况包括：

（1）投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资；

（2）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿；

（3）原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后因故使被投资单位处于严格的限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。

（三）权益法的运用

长期股权投资采用权益法核算的情况下，投资最初以初始投资成本计量；投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。

1股权投资差额的处理

（1）股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额。股权投资差额，即股权投资借方差额。

（2）股权投资借方差额的摊销

股权投资借方差额应在一定的期限内平均摊销，摊销金额计入摊销当期的损益。摊销年限的确定依据如下原则：合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销。

股权投资贷方差额，在取得投资时应计入资本公积（股权投资准备）。

（3）追加投资相关的股权投资差额的处理

①初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。

初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。

如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。

②初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额的，应以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。

如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额冲减初始投资时产生的股权投资贷方差额。

2被投资单位实现净损益的处理

（1）属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。

（2）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业应按持股比例计算的应分得利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（"损益调整"明细科目）；但如投资后被投资单位宣告分派的利润或现金股利属于投资前被投资单位实现净利润的分配额，投资企业应按持股比例计算分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（"投资成本"明细科目）。

（3）属于被投资单位当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。

3被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理

在采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括接受捐赠资产价值、外币资本折算差额等。

4权益法运用相关的其他方面

（1）投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应采用权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。

（2）投资企业对本应采用权益法核算的长期股权投资采用成本法核算的，其后改按权益法核算时，如为重大会计差错，应调整发现年度的年初留存收益，股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被投资单位所有者权益的份额计算，并作相应的调整。

（3）投资企业投资后，因被投资单位的各种原因而调整前期留存收益或前期资本公积的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益或资本公积。

如果被投资单位的上述变更或差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。

四、成本法与权益法的转换

（一）权益法转为成本法

投资企业对被投资单位的持股比例下降，或由于其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法时，按投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本的账面价值。

（二）成本法转为权益法

投资企业对被投资单位的持股比例增加，或由于其他原因使长期股权投资由成本法转为权益法的，投资企业应在中止采用成本法时，按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本等作为初始投资成本，并在此基础上计算追加投资后的股权投资差额。

五、长期股权投资的处置

处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资账面价值的差额，应在股权转让日确认为投资损益。

股权转让日应以被转让股权的所有权上的风险和报酬实质上已转移给购买方，且相关经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。如有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。

处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备，并调整原计入资本公积准备项目的金额。

部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积准备项目。尚未摊销的股权投资差额也应按比例结转。

第五节   长期投资减值

一、长期投资减值概述

（一）长期投资减值概念

会计期末，如长期投资的账面价值大于其可收回金额，表明该长期投资发生减值。长期投资的可收回金额是指长期投资的出售净价与预计从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指长期投资的出售价格减去所发生的长期投资处置费用后的余额。

企业应定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，则应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，计提长期投资减值准备。

（二）长期投资减值的迹象

在判断某项长期投资是否发生减值时，应进行职业判断。如遇到以下情况，企业应对相关的长期投资计提减值准备：

1对于有市价的长期投资

（1）市价持续2年低于账面价值；

（2）该项投资暂停交易1年或1年以上；

（3）被投资单位当年发生严重亏损；

（4）被投资单位持续2年发生亏损；

（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

2对于无市价的长期投资

（1）影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；

（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因商品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；

（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；

（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

二、长期投资减值的确认和计量

长期投资的减值准备应按个别投资项目计算确定。计提的长期投资减值准备，直接计入当期损益。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。

处置长期投资时，或涉及债务重组、非货币性交易等，应同时结转已计提的长期投资减值准备。

三、与权益法核算的长期股权投资减值核算相关的其他方面

在长期股权投资发生减值，且长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额时，应分别以下情况进行会计处理：

（一）如初始投资时产生股权投资贷方差额的，应将计提的长期股权投资减值准备，先冲减初始投资时记入资本公积的股权投资贷方差额；如计提的减值准备大于转出的资本公积，则确认为当期投资损失。

如果前期计提减值准备时冲减了股权投资贷方差额（资本公积准备项目）的，且该长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，则应在转回已计提的股权投资减值准备时，先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。

（二）如初始投资时产生股权投资借方差额的，在计提长期股权投资减值准备时，如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应先将未摊销股权投资借方差额冲销；如计提的减值准备大于未摊销股权投资借方差额，则超过部分应确认为当期投资损失。

（三）已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复的，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。

第五章   固定资产

［基本要求］

（一）掌握固定资产初始计量的核算

（二）掌握固定资产折旧的范围及其核算

（三）掌握固定资产使用寿命和折旧方法的复核

（四）掌握固定资产后续支出的核算

（五）掌握固定资产期末计量的核算

（六）掌握固定资产处置的核算

（七）熟悉固定资产的确认条件

（八）熟悉固定资产减值的迹象

（九）了解固定资产折旧的方法

［考试内容］

第一节固定资产的确认

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；（2）使用年限超过1年；（3）单位价值较高。未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。

固定资产应在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：

（一）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应单独确认为固定资产。