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第五节 借款费用
一、借款费用概述
（一）借款费用的概念
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。借款费用包括以下四项：
1因借款而发生的利息；
2因借款而发生的折价或溢价的摊销；
3因借款而发生的辅助费用；
4因外币借款而发生的汇兑差额。
（二）专门借款的概念
专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应具有标明该用途的借款合同。
二、借款费用的核算
（一）借款费用的确认原则
对于符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。对于不符合资本化条件的借款费用则应区别情况进行核算：如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益；如果该借款费用属于在生产经营期间发生的，应根据其发生额全部费用化，计入当期损益。
1借款费用可予资本化的资产范围
借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产。只有发生在固定资产购置或者建造过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；并且当所购置或者建造的固定资产一旦达到预定可使用状态，所发生的借款费用就不能再予资本化。
2借款费用可予资本化的借款范围
只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化。
3借款费用的具体确认原则
（1）借款利息、折价或者溢价的摊销和外币借款汇兑差额的确认
因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销，在符合规定的资本化条件及资本化金额限额情况下，应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；外币借款汇兑差额在符合规定的资本化条件情况下，也应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应于发生当期确认为费用。
（2）辅助费用的确认
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。
（二）借款费用开始资本化的条件
对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：
1资产支出已经发生
资产支出是指企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
2借款费用已经发生
借款费用已经发生是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。
3为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始
为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动是指资产的实体建造工作。
（三）借款费用资本化金额的确定
1利息（包括折价或者溢价的摊销，下同）资本化金额的确定
企业每期利息资本化金额，应以至当期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定，其计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
其中：
（1）累计支出加权平均数的确定。
累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数
÷会计期间涵盖的天数）
（2）资本化率的确定。
如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率即为该项借款的利率；
如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和±当期摊销的折价或溢价）
÷专门借款本金加权平均数×100%
（3）利息资本化金额的限额
每期允许企业资本化的利息和折价或者溢价的摊销金额应以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限。
2辅助费用资本化金额的确定
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应在发生时予以资本化。如果因专门借款而发生的辅助费用的金额较小，在发生时直接计入当期损益。
3外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
在应予资本化的每一会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额则全部计入当期损益。
（四）借款费用暂停资本化
在固定资产的购置或者建造过程中，如果购建活动发生了非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，则中断期间所发生的借款费用应暂停资本化，将其计入当期损益，直至购建活动重新开始。但是，如果中断是使所购建固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应继续资本化。
（五）借款费用停止资本化
当所购置或者建造的固定资产达到预定可使用状态时，借款费用应停止资本化，以后所发生的借款费用应全部计入当期损益，不应再予资本化。
达到预定可使用状态是指所购建的固定资产已经达到购买方或者建造方预先设计或者设想的可以使用的状态。通常所购建的固定资产满足以下条件之一，即应认为资产已经达到了预定可使用状态：
1固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2所购建的固定资产与设计要求或者合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用。
3继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
在所购建固定资产分别建造、分别完工的情况下，企业应区别以下情况界定借款费用停止资本化的时点：
1所购建固定资产的各部分分别完工，而且每部分在其他部分继续建造期间可单独使用，并且使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，说明该部分资产已经达到了预定可使用状态，企业应停止该部分资产借款费用的资本化。
2所购建固定资产的各部分分别完工，但是每一部分都必须等到固定资产整体完工后才可使用，在这种情况下，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用方可停止资本化。
第九章 所有者权益
［基本要求］
（一）掌握实收资本的核算
（二）掌握资本公积的核算
（三）掌握留存收益的核算
（四）熟悉所有者权益的内容
（五）熟悉资本公积的来源
（六）了解留存收益的组成及用途
［考试内容］
第一节 所有者权益的内容
所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。
所有者权益包括实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。
第二节 实收资本
一、实收资本的概念
实收资本是指投资者按企业章程的规定，投入企业的资本。
二、一般企业实收资本的核算
（一）企业收到投资者以现金投入的资本
企业收到投资者以现金投入的资本时，应以实际收到或存入企业开户银行的金额作为实收资本入账。实际收到或者存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应计入资本公积。
（二）企业收到投资者以非现金资产投入的资本
企业收到投资者以非现金资产投入的资本时，应按投资各方确认的价值作为实收资本入账。对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分，应计入资本公积。
（三）企业接受外币资本投资
企业接受外币资本投资，如投资合同没有约定汇率，应按收到外币当日的汇率折合的人民币金额确认为实收资本；如投资合同中约定了汇率，应按合同约定汇率折合的人民币金额确认实收资本，按收到外币当日的汇率折合的人民币金额与所确认实收资本之间的差额，确认资本公积。
三、股份有限公司股本的核算
公司发行股票收到现金等资产时，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，确认股本；按实际收到的金额与该股本之间的差额确认资本公积。
境外上市公司，以及在境内发行外资股的公司，按确定的人民币股票面值与核定的股份总额的乘积计算的金额，确认股本；按实际收到的股款（按收到股款当日的汇率折合成的人民币）与该股本之间的差额，确认资本公积。
股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，如果溢价发行的，从发行股票的溢价中抵扣；股票没有溢价发行或溢价金额不足以支付发行费用的部分，应将不足支付的发行费用直接计入当期财务费用，不作为长期待摊费用处理。
四、实收资本（或股本）变动的核算
企业按规定接受投资者追加投资时，核算原则与投资者初次投入时一样；企业采用资本公积或盈余公积转增资本时，企业应按转增的资本金额，确认实收资本或股本。
股份有限公司采用发放股票股利的方式增资时，公司应在实施该方案并办理完增资手续后，根据实际发放的股票股利数确认股本。
企业按法定程序报经批准减少注册资本的，在实际发还投资时登记入账。股份有限公司采用收购本企业股票方式依法减资的，应按注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，依次减少资本公积和留存收益。
第三节 资本公积
一、资本公积的概念资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额超过法定资本部分的资金。
二、资本公积的来源
资本公积形成的来源主要包括资本（或股本）溢价、接受捐赠非现金资产准备、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额等。
（一）资本（或股本）溢价
资本（或股本）溢价是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分。
（二）接受非现金资产捐赠准备
接受非现金资产捐赠准备是指企业因接受非现金资产捐赠增加的资本公积。
（三）股权投资准备
股权投资准备是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其持股比例计算而增加的资本公积。
（四）拨款转入
拨款转入是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分。企业应按转入金额入账。
（五）外币资本折算差额
外币资本折算差额是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。
（六）关联交易差价
关联交易差价是指上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价。这部分差价视同关联方对上市公司的捐赠，作为资本公积处理。该项资本公积不能用于转增资本和弥补亏损。
（七）其他资本公积
其他资本公积是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。债权人豁免的债务和接受的现金捐赠在本项目核算。
资本公积各准备项目不能转增资本（或股本）。
三、资本公积的核算
企业应分别资本公积形成来源不同进行明细核算。
第四节 留存收益
一、留存收益概述
（一）留存收益的概念
留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，主要包括盈余公积和未分配利润两类。
（二）留成收益的构成
1一般企业和股份有限公司的盈余公积主要包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金。
（1）法定盈余公积是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；
（2）任意盈余公积是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；
（3）法定公益金是指企业按照规定的比例从净利润中提取的用于职工集体福利设施的公益金。法定公益金用于职工集体福利时，应当将其转入任意盈余公积。
企业的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（或股本）。符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利。
2未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润，通常留待以后年度向投资者进行分配。
二、留存收益的核算
企业应分别盈余公积的提取和不同用途进行核算。
第十章 费用
［基本要求］
（一）掌握生产成本核算的一般程序
（二）掌握要素费用的核算
（三）掌握辅助生产费用和制造费用的分配方法
（四）掌握生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法
（五）熟悉管理费用、营业费用和财务费用的内容及核算
（六）熟悉完工产品成本的结转
（七）熟悉产品成本计算方法
（八）了解期间费用的概念
（九）了解费用的分类
［考试内容］
第一节 费用的分类
费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。
一、按经济内容分类
按经济内容分类，费用可以分为外购材料费用、外购燃料费用、外购动力费用、工资费用及职工福利费用、折旧费用、利息支出、税金和其他支出等费用要素。
二、按经济用途分类
按经济用途分类，费用可以分为生产成本和期间费用两大类。企业为生产一定种类和数量的产品所发生的费用，即直接材料、直接人工和制造费用的总和，就是这些产品的生产成本（或称成本）。企业一定期间所发生的不能直接归属于某个特定产品的生产成本的费用，则归属于期间费用，在发生时直接计入当期损益。
第二节 生产成本
一、生产成本核算的一般程序
（一）区分应计入产品成本的费用和不应计入产品成本的费用；
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