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五、合并资产负债表、合并利润表的编制（主要是调整分录和抵销分录的编制）
（一）对子公司的个别财务报表进行调整
1.同一控制下企业合并取得的子公司
（1）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下——不需要进行调整；
（2）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下——则需要考虑重要性原则，对子公司个别财务报表进行调整。
2.非同一控制下企业合并取得的子公司
非同一控制下企业合并取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
（1）企业合并当年：
①将子公司个别报表中有关可辨认资产、负债的账面价值调整为公允价值：
借：存货（公允价值＞账面价值的差额）
固定资产
无形资产等
贷：资本公积
②按公允价值调整子公司个别财务报表中的净利润：
借：管理费用（固定资产、无形资产按公允价值应补提的折旧、摊销）
贷：固定资产——累计折旧
无形资产——累计摊销等
借：营业成本（按合并日存货公允价值＞账面价值的差额×已销售的比例）
贷：存货
（2）第二年及以后各年：
①将子公司个别报表中有关可辨认资产、负债的账面价值调整为公允价值：
借：存货
固定资产
无形资产等
贷：资本公积
②调整以前年度按公允价值应补提的折旧等
借：未分配利润——年初 （以前各年按公允价值应补提的折旧、摊销）
贷：固定资产——累计折旧
无形资产——累计摊销等
③调整当年按公允价值应补提的折旧等
借：管理费用 （当年固定资产、无形资产按公允价值应补提的折旧、摊销）
贷：固定资产——累计折旧
无形资产——累计摊销等
（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资
在合并工作底稿中应编制的调整分录：
1.合并当年：
（1）调整应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资 （调整后子公司当期的净利润×母公司持股比例）
贷：投资收益
应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录
（2）调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润（属于投资后实现的净利润的分派额）
借：投资收益
贷：长期股权投资
也可将上述净利润份额的调整与分派现金股利的调整合并：
借：长期股权投资 [（调整后子公司的净利润－分派的现金股利）×母公司持股比例]
贷：投资收益
（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动
在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资 （子公司当年资本公积增加数×母公司持股比例）
贷：资本公积
如资本公积减少则作相反分录。
2.第二年及以后各年：
（1）调整以前年度应享有子公司净损益的份额
借：长期股权投资 [（调整后子公司以前年度的净利润－分派的现金股利）×母公司持股比例]
贷：未分配利润——年初
（2）调整当年应享有子公司净损益的份额
借：长期股权投资 [（调整后子公司的净利润－分派的现金股利）×母公司持股比例]
贷：投资收益
应承担子公司发生的亏损份额——做相反分录
（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动
借：长期股权投资（子公司各年资本公积增加数×母公司持股比例）
贷：资本公积
如资本公积减少则作相反分录。
【例题·计算分析题】A公司于2009年1月1日以9 600万元，购入B公司股票4 000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2009年1月1日B公司股东权益总额为10 000万元，其中股本为5 000万元，资本公积为5 000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11 500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3 000 万元，账面价值为2 000 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1 000 万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。A公司和B公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用税率均为25%。
2009年B公司实现净利润3 000万元，提取盈余公积300万元，假定当年年末发放现金股利1 000万元，B公司增加资本公积1 000万元。
要求：
（1）编制A公司有关长期股权投资的会计分录；
（2）编制A公司2009年编制合并财务报表应作的调整分录；
【答案】
（1）A公司长期股权投资有关的账务处理：
①2009年1月1日投资时：
借：长期股权投资 9 600
贷：银行存款 9 600
长期股权投资的初始投资成本9 600万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额9 200（11 500×80%）的差额400万元，在合并报表中表现为商誉。
②分得现金股利时（成本法）：
借：应收股利 800（1 000×80%）
贷：投资收益 800
借：银行存款 800
贷：应收股利 800
（2）编制2009年合并报表时应作的调整分录
①调整子公司个别财务报表
借：固定资产 1 000
无形资产 500
贷：资本公积 1 500
借：管理费用 200
贷：固定资产——累计折旧 100（1 000& >
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