纳税筹划中的“实质重于形式”原则

时间：2012-12-27  来源：中华财考网  编辑：  打印

案例一：A公司持有B公司100%股权，B公司90%以上的资产由不动产组成。A公司将其100%股权转让给B公司，作价1亿元。当地税务机关认定A公司名为转让A公司股权，实为转让B公司的不动产，因此要求判定对A公司转让100%股权的行为征收营业税和土地增值税。

分析以上案例可以看出，A公司该项股权转让其实质确实是在转让不动产，但是其外在法律形式是转让股权。那么当地税务机关是否有权依据“实质重于形式”原则对A公司征收营业税和企业所得税呢？

分析一：税务机关根据国税函[2000]687号文件，可以要求A公司缴纳土地增值税，但执法理由不是“实质重于形式”，而是有法可依。

国税函[2000]687号文件是国家税务总局对广西壮族自治区地税局的个案批复，其主要内容是：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

从该文件可以看出，总局针对企业名义上转让100%股权，实质上是转让土地和房产的实际情况，根据“实质重于形式”的立法原则，将该问题以税收立法的形式加以明确，税务机关可以依照总局的文件对A公司征税。假如总局没有明确的文件依据，则地方税务机关无权单单根据原则征税。

当然根据《土地增值税暂行条例》，股权转让并未列入土地增值税的征税范围，总局出台国税函[2000]687号文件是否同上位法冲突，这又是另外一个课题了。

分析二：税务机关无权仅仅根据“实质重于形式原则”对A公司征收营业税，在业务实质相同的情况下，营业税同土地增值税处理结果不同。

深能源案件广西壮族自治区地税局就营业税征税问题，也专门请示了国家税务总局，总局以国税函[2000]961号文件的形式给予了批复，明确不征收营业税，财政部和国家税务总局进一步在财税[2002]191号文件中明确股权转让不属于营业税的征税范围，不应当征收营业税。

同样的业务实质营业税和土地增值税的处理结果不同，说明地方税务机关不能仅仅依据“实质重于形式”原则自行对经济业务的实质进行判断，而是要严格按照国家现行税法依法征税。

分析三：“实质重于形式”主要是立法原则，在执法过程中不能滥用该原则，侵犯纳税人权益。

“实质重于形式”中的实质，意即经济实质，形式意即法律形式，“实质重于形式”原则，就是要求按照业务的经济实质，而不是按照法律形式来处理问题。该原则用于处理会计问题，更加公允的反应经济成果，甚为恰当，但是用于行政执法领域，则同“法无明文不得征税”、“有法必依”的规则发生了一定碰撞。在一定意义上来说，在税务执法领域恰恰要“形式重于实质”来处理问题。

例如，《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局13号公告）规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

该文件充分体现了立法领域的“实质重于形式”，也就是说在立法过程中，要充分业务的经济本质，并在税法中加以明确。融资性售后回租业务中的出售资产行为，虽然法律形式上是资产转让，但是其经济本质是融资行为的一个有机组成部分，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此依据“实质重于形式”的原则，这样的经济实质被充分考虑，因此不征收增值税和营业税。反之，如果承租方以融资为目的将资产出售给未经批准从事融资租赁业务的企业，该项行为经济实质仍然是融资行为，但是13号公告并未将其纳入不征税范围，因此依据现行流转税法规，应该征收增值税和营业税。同是融资性售后回租业务，其税收待遇不同，这正是“形式重于实质”在执法领域中的运用。

在本案例中，税务机关以“实质重于形式”原则为理由，在没有明确法律依据的情况下，要求对纳税人征收营业税，违反了“法无明文不得征税”的执法规则，侵犯了纳税人的合法权益。